Imposta sulle donazioni e interposizione fiscale del trust: una questione ancora aperta

Come noto, la Circolare 34/2023, in tema di trust ha affermato il principio in base al quale l’eventuale interposizione fiscale del trust produce i propri effetti anche ai fini dell’imposta di successione. La tesi dell’Agenzia delle Entrate implica come conseguenza che, ad esempio:

• Le attribuzioni ad un trust interposto, il cui interponente sia il disponente stesso, non saranno rilevanti ai fini delle imposte sulle donazioni, in quanto non si verifica alcun spossessamento del beneficiario stesso; l’eventuale restituzione dei beni al beneficiario sarà altresì irrilevante;
• Le attribuzioni ad un trust interposto il cui interponente sia il beneficiario, saranno considerate come delle donazioni dirette a favore del beneficiario e sconteranno immediatamente l’imposta sulle donazioni.

La questione è stata oggetto di un vivace dibattito in dottrina, con tesi opposte, da parte dei più autorevoli esponenti della dottrina italiana.

Ad una corrente che ha ritenuto corretta la tesi dell’Agenzia delle Entrate, se ne è opposta un’altra, soprattutto di derivazione accademica, che ha affermato che tale tesi potrebbe trovare applicazione, eventualmente, solo con riferimento ai trust radicalmente nulli sotto il profilo civilistico. Secondo tale seconda corrente, l’interposizione fiscale, in quanto tale non assumerebbe rilievo ai fini dell’imposta sulle donazioni. Alcuni autori, a sostegno di tale conclusione, adducono il fatto che non esisterebbe con riferimento alle imposte sulle donazioni una norma, quale quella di cui all’art. 37, c. 3, DPR. 600/1973, che consente la riqualificazione degli effetti dell’atto o del regolamento di trust, prescindendo dal contenuto negoziale. Tale riqualificazione, come evidenziato dagli autori in esame, sarebbe invero possibile ai sensi dell’art. 10-bis, L. 212/2000. Tuttavia, l’applicazione di tale norma è subordinata in ogni caso all’ottenimento di un vantaggio fiscale che nei trust interposti potrebbe difettare del tutto.

L’Agenzia delle Entrate, ad ogni modo, ha confermato la propria impostazione al riguardo nella recente risposta 176 del 31 gennaio 2023.

La questione è allo stato attuale ancora estremamente controversa.

In questa sede ci si limita ad evidenziare che la tesi dell’Agenzia delle Entrate potrebbe trovare fondamento nell’art. 20 TUR. Si tratta della norma che consente, nell’interpretazione degli atti sottoposti a registrazione, di tenere conto della natura giuridica e degli effetti del singolo atto. E’ esclusa la possibilità di attribuire rilievo al contenuto di atti collegati all’atto oggetto di interpretazione.

L’applicabilità di tale norma alle donazioni è stata peraltro già affermata dall’Agenzia delle Entrate nella Circ. 3/2008, p. 22, ove si afferma che “Tali imposte, infatti, sono tradizionalmente collegate all’intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti da tassare, secondo il principio dettato dall’articolo 20 del TUR, il quale, sebbene enunciato in materia di imposta di registro, deve considerarsi applicabile in linea di principio anche per le altre imposte indirette (risoluzione 1 agosto 2000, n. 126/E; risoluzione 26 aprile 1988, n. 310088).

L’applicazione della norma in questione comporterebbe, con riferimento alle donazioni, la possibilità di valutare l’applicabilità o meno dell’imposta in base “agli effetti giuridici che la costituzione di un vincolo di destinazione produce, per modo che l’imposta possa essere assolta solo in relazione a vincoli di destinazione costituiti mediante trasferimento di beni”.

L’applicabilità dell’art. 20 in questione troverebbe peraltro conferma nel fatto che l’ art. 60 d.lgs. 346/1990 estende all’imposta sulle donazioni l’applicazione delle norme, in tema di registro, relative alla liquidazione delle maggiori imposte. Tale richiamo secondo la dottrina notarile più autorevole “alla normativa inerente alla interpretazione degli atti sottoposti a registrazione (contenuta nell’articolo 20, TUR)”.

Sulla base di tale norma ben sembrerebbe possibile attribuire rilievo all’interposizione fiscale del trust al fine di valutarne gli effetti ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ciò almeno nei casi in cui l’interposizione possa essere desunta sulla base degli effetti del singolo atto.