Brevi riflessioni in tema di responsabilità fiscale del cessionario di azienda a margine di una recente sentenza di merito

La controversia decisa con la sentenza in commento trae origine dalla notifica alla società cessionaria di un ramo di azienda di una cartella di pagamento per una violazione tributaria in materia IVA, relativa al predetto ramo, avvenuta nell’anno della cessione.
La società aveva tempestivamente impugnato l’atto lamentandone – per quanto qui di rilievo –l’annullabilità in quanto la violazione era stata constatata con PVC redatto sette mesi dopo la data di efficacia del trasferimento.
La sentenza di primo grado ha respinto tale motivo di impugnazione, argomentando che la società cessionaria non aveva fatto preventiva richiesta del certificato di cui all’art. 14, comma 3, con la conseguenza di dovere rispondere del pagamento di tutti i debiti tributari relativi a violazioni occorse dell’anno della cessione e nei due precedenti, indipendentemente dal momento della loro constatazione.
La società ha impugnato la sentenza, lamentando che i giudici di prime cure avevano erroneamente ritenuto che, per il caso di cessione non fraudolenta, l’art. 14 delineasse due differenti regimi di responsabilità a seconda dell’esistenza o meno di una richiesta citato del certificato prima dell’operazione di cessione.
Dopo essersi confrontati con i due orientamenti opposti esistenti nella giurisprudenza di legittimità sul tema, i giudici di appello hanno concluso – in accoglimento dell’ultimo – per l’annullamento della cartella impugnata perché relativa ad un debito derivante da una violazione accertata dopo la data di trasferimento del ramo di azienda.
Il percorso argomentativo dei seguito dai giudici per giungere a tale conclusione prende le mosse dalla definizione del quadro normativo di riferimento in tema di responsabilità del cessionario di azienda, composto dall’art. 14 d.lgs. 472/1997 e dall’art. 2560, c. 2, c.c., che prevede la responsabilità solidale del cessionario per il pagamento dei soli debiti risultanti dalle scritture contabili obbligatorie di cui all’art. 2214 c.c..
La sentenza esamina con pregevole chiarezza il rapporto di complementarietà intercorrente tra le due previsioni normative: al ricorrere dei relativi presupposti, l’Amministrazione finanziaria può infatti ricorrere a l’una o all’altra norma per azionare i propri crediti (per approfondimenti sul punto, v. R. BAGGIO, Appunti in tema di responsabilità tributaria del cessionario di azienda, in Rass. Trib., 1999, 739 e, in giurisprudenza, la recente Cass. n. 17264/2017).
I giudici individuano anche i due distinti ambiti naturali di applicazione delle due disposizioni. L’art. 2560, c. 2, è finalizzato a regolare la responsabilità solidale per i debiti fiscali conseguenti alla normale attività dichiarativa, che risultano dai libri contabili; l’art. 14 disciplina, invece, la responsabilità per i debiti conseguenti alle violazioni tributarie compiute dal cedente non risultanti dai libri contabili, ma dagli atti impositivi.
Proprio l’irrilevanza dei libri contabili nell’economia dell’art. 14 ne rende possibile l’applicabilità a tutti i trasferimenti di azienda inter vivos [in senso conforme, “Parere delle Commissioni riunite II (Giustizia) e VI (Finanze) della Camera dei deputati”, osservazione dd), relativo al d.lgs. 158/2015], compresi i trasferimenti effettuati dagli imprenditori diversi da quelli commerciali non piccoli, che non devono tenere le scritture contabili obbligatorie di cui all’art. 2214 c.c. (cfr. F. AULETTA, Azienda I (diritto commerciale), in Enc. Giur., Agg. XVIII, Roma, 2008, 23). Inoltre, come puntualmente precisato anche nella sentenza in commento, l’irrilevanza dei libri contabili determina un ambito di applicazione dell’art. 14 più ampio rispetto a quello dell’art. 2560, in quanto in grado di comprendere anche debiti tributari per violazioni non ancora accertate.
Per evitare che quest’ultima circostanza determini per l’acquirente una situazione di incertezza, che potrebbe ostacolare la circolazione dei complessi aziendali, il legislatore ha individuato precisi limiti e fornito una puntuale definizione dell’oggetto della responsabilità del cessionario.
In primo luogo è stato previsto il beneficio della preventiva escussione a favore del cessionario (limite soggettivo): questo limite connota la responsabilità del cessionario come sussidiaria, obbligando l’Amministrazione finanziaria a richiedere il pagamento al cessionario solo dopo aver escusso il cedente (v., sul punto, Circ. Min. Fin. n. 180/1998). La responsabilità del cessionario è quindi eventuale, venendo ad esistenza solo se - e nella misura in cui - a seguito dell’escussione del cedente permanga un debito residuo (CTR Lazio, sez I, 9-5-2018, n. 3018; CTR Lombardia, sez. staccata di Brescia - LXVI, 18 maggio 2015, n. 2142; Ris. Min. Fin, n. 112/1999).
Ciò si riflette sul piano procedimentale e processuale. Ed infatti, gli atti relativi alle violazioni commesse dal cedente non possono essere notificati al cessionario, né da questi possono essere impugnati. Ciò però non esclude il suo intervento nel processo instaurato dal cedente avverso tali atti ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. 546/1992, in quanto soggetto destinatario degli effetti sostanziali dell’atto (Cass., sez. trib., n. 255/2012); tuttavia, l’intervento del cessionario – che sarà di tipo adesivo dipendente – si risolve in un’attività accessoria e subordinata a quella svolta dal cedente, stante l’impossibilità di proporre domande nuove e di proporre impugnazione, se non per i capi di sentenza relativi al suo intervento e alle spese (Cass. n. 16930/2013 e Cass. n. 6309/1994). In caso di mancato rispetto del limite soggettivo, il cessionario potrà impugnare l’atto impositivo a lui notificato, chiedendone l’annullamento (cfr. ex multis CTR Lazio, sez I, 9-5-2018, n. 3018, cit.).
Vi è, poi, un secondo limite di natura oggettiva alla responsabilità del cessionario, che è dato dal valore dell’azienda oggetto del trasferimento, rispondendo del pagamento non con l’azienda, ma, ai sensi dell’art. 2740 c.c., con tutti i suoi beni presenti e futuri. Il valore dell’azienda fissa il limite alle pretese dell’Amministrazione finanziaria ed è quello rilevante per l’applicazione dell’imposta di registro (Circ. Min. Fin. n. 180/1998), ferma restando la possibilità per il cessionario o l’Amministrazione di dimostrare un valore diverso (cfr. L. DEL FEDERICO, Commento all’art. 14 del d.lgs. 472/1997, in F. Moschetti – L. Tosi, Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, Padova, 2000, 48).
In base all’art. 14, c. 1, la responsabilità del cessionario ha ad oggetto “il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore”.
Da un lato, è chiaro che il riferimento a “sanzioni irrogate e contestate” impone di ritenere che la responsabilità per i debiti derivanti da violazioni commesse prima del triennio ante cessione sorge solo se nel medesimo periodo siano stati notificati al cedente almeno atti di contestazione delle violazioni o atti di accertamento con contestuale irrogazione delle sanzioni. Dall’altro, meno chiara è, invece, la fissazione dell’oggetto (e di conseguenza del limite) della responsabilità del cessionario in relazione alle violazioni commesse nel triennio: queste ultime rilevano anche se solo constatate e non ancora trasfuse in atti di contestazione. Inoltre il certificato che può essere richiesto dal cessionario ai sensi dell’art. 14, c. 3, deve riportare anche il contenuto dei PVC (Provv. Dir. Ag. Entr. 25-6-2001).
La latitudine della responsabilità del cessionario per i debiti relativi a violazioni commesse nel triennio ante cessione è potenzialmente molto ampia, potendo, nel silenzio del comma 1, anche ricomprendere i debiti per violazioni constatate dopo la cessione.
Consapevole di ciò, il legislatore ha previsto all’art. 14, c. 2, che “L’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza”, intendendosi per data del trasferimento il momento in cui il trasferimento diviene efficace (conf. R. BAGGIO, op. cit., 746). È previsto inoltre – al successivo comma 3 – l’obbligo da parte delle Amministrazioni competenti di rilasciare, dietro richiesta dell’interessato, “un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti”.
Con riguardo alla natura e all’operatività dell’art. 14, c. 2, si sono formati, nella giurisprudenza di legittimità, due orientamenti contrapposti.
Per il primo – espresso da Cass. n. 5979/2014 e da Cass. n. 9219/2017 – la menzionata disposizione costituisce un ulteriore limite alla responsabilità del cessionario, di natura eventuale, di cui può beneficiare il solo cessionario che abbia richiesto il certificato prima della data del trasferimento: si tratterebbe quindi di una sorta di regime premiale per il contribuente che si sia attivato per tempo richiedendo il certificato. È evidente che il certificato, in questa impostazione, assume una rilevanza sostanziale, dato che la sua tempestiva richiesta influisce sulla latitudine della responsabilità del cessionario.
Per il secondo orientamento – inaugurato da Cass. n. 17264/2017 – il comma 2 in esame va letto unitamente al comma 1, atteggiandosi a precisazione dell’oggetto della responsabilità del cessionario, nel senso che egli è tenuto a rispondere dei debiti relativi alle violazioni commesse nel triennio ante cessione solamente a condizione che esse siano state almeno constatate alla data di efficacia del trasferimento, mentre per quelle constatate in epoca successiva risponde il solo cedente. Pertanto, i primi due commi dell’art. 14 delineano un unico regime di responsabilità la cui operatività non è influenzata dalla richiesta del certificato.
Alla luce di ciò, gli atti degli uffici hanno “una funzione latamente sovrapponibile a quella svolta dai libri contabili” nell’economia dell’art. 2560, c. 2, (Cass. n. 17264/2017), avendo una funzione costitutiva della responsabilità del cessionario; mentre il certificato ha una mera funzione informativa, essendo lo strumento mediante il quale il cessionario può avere contezza di atti che non sono (né potrebbero essere) a lui indirizzati.
Nel caso di specie, dopo averli vagliati entrambi, la CTR Toscana ha aderito a quest’ultimo orientamentogiurisprudenziale e ha annullato la cartella di pagamento impugnata argomentando che la violazione, da cui discendeva il debito, era stata accertata dopo la data di trasferimento del ramo di azienda.
L’argomentazione è condivisibile sia per la sua linearità, sia perché perviene ad una corretta valorizzazione del dato letterale dell’art. 14. Tale disposizione non pone, infatti, un obbligo in capo al cessionario di richiedere il certificato, prevedendo solo l’obbligo degli uffici di rilasciarlo se viene richiesto. Per il cessionario la richiesta del certificato è una facoltà riconosciuta per beneficiare dell’effetto liberatorio: in particolare, se non risulta alcun debito dal certificato o esso non viene rilasciato entro il termine di quaranta giorni dalla richiesta, il cessionario è liberato da ogni responsabilità.
Questa conclusione risulta, inoltre, coerente con la comune ratio dell’art. 14 e dell’art. 2560: entrambe le disposizioni mirano a contemperare, nella prospettiva di agevolare la circolazione delle aziende, una duplice esigenza: per un verso, quella dei creditori di non perdere la garanzia rappresentata dai flussi di reddito prodotti dall’azienda; per altro verso, quella del cessionario di avere certezza sui debiti per i quali può essere chiamato a rispondere.

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