Somministrazione illecita di manodopera e appalti fittizi: aspetti fiscali

Brevi cenni introduttivi

Negli ultimi anni è aumentato esponenzialmente il ricorso delle imprese a processi di esternalizzazione (outsourcing) che comportano l’affidamento a soggetti esterni di una o più fasi del ciclo produttivo, il più delle volte tramite l’impiego di contratti di appalto, ai sensi dell'art. 29 del D.Igs. n. 276/2003, caratterizzati, nella gran parte dei casi, dalla prevalenza della forza lavoro sugli altri fattori produttivi (labour intensive) ed eseguiti all’interno dello stesso perimetro aziendale dell’appaltante o committente (c.d. appalto endoaziendale).

L’Ispettorato Nazionale del Lavoro (INL) ha significativamente intensificato, nell’ultimo decennio, la propria attività ispettiva nei riguardi delle predette operazioni di esternalizzazione, al fine di contrastare, sotto il profilo lavoristico, i ricorrenti fenomeni di illecita somministrazione di manodopera celati dietro la stipula di fittizi contratti di appalto di servizi.

Più recente è, invece, l’azione di contrasto svolta dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di tale fenomeno e, dunque, è ancora poco esplorato il campo degli effetti fiscali derivanti dalla contestazione di non “genuinità” del contratto di appalto.

Altrettanto attuale è il tema delle conseguenze penali in cui può incorrere l’appaltante (nonché l'interponente) a seguito dell’accertamento di una somministrazione irregolare di manodopera, dissimulata sotto forma di appalto rivelatosi fittizio.

Preliminarmente occorre precisare che l'impianto sanzionatorio previsto dal D.lgs. n. 276/2003 consente al lavoratore, sia nelle ipotesi di somministrazione irregolare (stipulata "al di fuori dai limiti e delle condizioni" previste, art. 27), sia nelle ipotesi di appalto fittizio ("stipulato in violazione" di legge, art. 29, comma 3-bis), la proposizione di un ricorso giudiziale a norma dell'art. 414 c.p.c. con cui richiedere la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze dell’effettivo utilizzatore, con effetto dall'inizio della somministrazione o dell'appalto non genuini.

In tal caso, tutti i pagamenti effettuati dal somministratore, a titolo retributivo o di contribuzione previdenziale, valgono a liberare il soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione dal debito corrispondente, fino a concorrenza della somma effettivamente pagata.

In assenza, invece, della costituzione del rapporto di lavoro in capo all’utilizzatore per effetto del mancato esercizio da parte del lavoratore dell’azione di cui all’art. 414 c.p.c, la questione relativa alle pretese contributive e retributive è più articolata:

• non sarà possibile far gravare automaticamente sull'utilizzatore l'obbligo di ritenuta sui redditi di lavoro dipendente, essendo a tal fine necessari sia l'instaurazione del rapporto di lavoro su domanda del lavoratore, sia il mancato pagamento liberatorio da parte del somministratore (Cass. n. 25014/2015);
• anche il provvedimento di diffida accertativa per il recupero delle retribuzioni non correttamente corrisposte al lavoratore coinvolto nell’appalto illecito potrà essere adottato dall’INL esclusivamente nei confronti dello pseudo appaltatore (Circolare INL n. 10/2018);
• conclusione del tutto diversa per gli aspetti contributivi, rispetto ai quali vigono i principi - di matrice giurisprudenziale - di effettività del rapporto di lavoro (Cass. nn. 20/2016 e 463/2012) e indisponibilità delle parti (Cass. nn. 17355/2017e 6001/2012), che escludono che il recupero contributivo possa ritenersi condizionato dalla scelta del lavoratore di adire l’autorità giudiziaria per ottenere il riconoscimento del rapporto di lavoro in capo all’utilizzatore.

 

Aspetti tributari

Sotto il profilo tributario, in prima battuta, occorre fare una contestualizzazione di tipo preliminare, distinguendo le contestazioni che si collocano all’interno di “asserite” frodi fiscali, rispetto a quelle fattispecie che al contrario, chiaramente sotto una prospettiva tributaria, non presentano indici sintomatici fraudolenti in punto di inesistenza oggettiva o soggettiva delle operazioni sottostanti.

Difatti, qualora l’Agenzia delle Entrate proceda alla mera riqualificazione contrattuale del contratto di appalto, con conseguente contestazione di una somministrazione di lavoro irregolare, non sembra certa la sorte del diritto alla detrazione dell’IVA assolta dall’appaltante sulle fatture emesse dall’appaltatore.

La Cassazione si è espressa, infatti, in modo non univoco circa la rilevanza della richiesta del lavoratore di costituzione del rapporto di lavoro in caso di somministrazione illecita, con importanti riflessi sulla detraibilità dell’IVA:

• secondo un primo orientamento si deve considerare che il D.lgs. n. 276/2003 non prevede più l’instaurazione ex lege di un rapporto di lavoro fra lavoratore e appaltante (o utilizzatore) essendo necessaria la richiesta del lavoratore, pertanto, qualora nessun lavoratore impugni il negozio giuridico disconosciuto dall’Agenzia delle Entrate, l’appalto non genuino non fa venir meno il diritto, in capo all’appaltante, a detrarre l’IVA addebitatagli dall’appaltatore (cfr. Cass. n. 6722/2017; Cass. n. 25014/2015). La fattispecie lavoristica, in tal caso, incide mediatamente in ambito tributario, perché rimessa alla iniziativa del lavoratore e connessa alla litispendenza giuslavoristica;
• per un diverso orientamento, maggiormente ostico per il contribuente, invece, l’Agenzia delle Entrate, come ogni terzo, a prescindere dall’iniziativa processuale lavoristica, potrebbe sempre far valere ai fini fiscali la nullità del negozio giuridico concluso in violazione di legge, con conseguente indetraibilità dell’IVA assolta dall’appaltante (cfr.  Cass. n. 12808/2020; Cass. n. 31300/2018; 18808/2017 e n. 21982/2015).
  
  

Sempre in punto di imposta sul valore aggiunto, invero, parimenti meritevoli di essere investigati appaiono i correlati profili sanzionatori, anche alla luce della più recente giurisprudenza comunitaria laddove, segnatamente, la contestazione muove dalla ricostruzione dell’operazione a monte a quella oggetto di sindacato fiscale (i.e. rapporto tra appaltante e appaltatore) in termini di operazione “fuori campo” IVA.

Ancora più incerti sembrano essere gli effetti relativi alle imposte dirette ed all’IRAP. Proprio la contestazione di illecita somministrazione di manodopera comporta un riconoscimento, in re ipsa, di un utilizzo, seppur con modalità illecite, del personale, pertanto tale contestazione non dovrebbe tradursi in un’indeducibilità tout court del costo, a maggior ragione al di fuori di dinamiche che attengono ad una presunta inesistenza oggettiva dell’operazione oggetto di sindacato fiscale.

Inoltre, sempre nel caso in cui la contestazione non si collochi in un contesto di frode fiscale, la riqualificazione dell’operazione come “fuori campo” IVA comporterà per l’appaltante, che abbia già esercitato il diritto alla detrazione, l’acquisizione del diritto di ottenere dall’appaltatore la restituzione dell’imposta versata a titolo di rivalsa: l’IVA già corrisposta, in definitiva, dovrà essere retrocessa al titolare del diritto al rimborso.

Tuttavia, il meccanismo previsto per il recupero dell’IVA indebita dall’articolo 30-ter D.P.R. n. 633/1972 è notoriamente farraginoso, prevedendo i seguenti passaggi: 1) l’azione civilistica del committente verso il prestatore per la restituzione dell’IVA addebitata in rivalsa, e 2) una successiva azione di rimborso del prestatore verso l’Erario.

Inoltre la soluzione così prospettata potrebbe esporre l’appaltante/committente a un lungo giudizio civile nel corso del quale, peraltro, potrebbero innestarsi eventi come il fallimento o procedure concorsuali dell’appaltatore/prestatore, che obbligherebbero il primo all’instaurazione in via diretta di un’azione di rimborso nei confronti dell’Erario con tempistiche ed esito non prevedibili. Resta in ogni caso inteso che tale rimedio civilistico opera solo al di fuori di un contesto di frode fiscale.

Come premesso, occorre tenere distinta la fattispecie di mera riqualificazione del contratto di appalto concluso dalle parti per “asserita” mancanza dei requisiti richiesti dall’art. 29 del D.lgs. n. 276/2003, dall’ipotesi in cui le operazioni contestate si inseriscano in più ampi meccanismi fraudolenti, riconducibili all’ambito delle c.d. operazioni giuridicamente inesistenti (i.e., utilizzo di fatture per operazioni inesistenti).

In questa seconda ipotesi l’onus probandi per l’Amministrazione sarà più stringente, in quanto non sarà sufficiente dimostrare, anche in via presuntiva, la mancanza dei requisiti di legge in materia di appalti, ma occorrerà provare che la prestazione oggetto di fatturazione non è mai stata posta in essere (inesistenza oggettiva) ovvero che non è stata posta in essere tra i soggetti indicati in fattura (inesistenza soggettiva).

Va peraltro segnalato, ovviamente qualora la contestazione non attenga alla mera riqualificazione giuridica del rapporto sottostante da operazione imponibile IVA ad operazione non soggetta ad imposta, coinvolgendo altresì profili di evasione e/o di frode fiscale, che nella Sezione Penale della Corte di Cassazione si sta consolidando l’orientamento secondo cui, in presenza di un appalto fittizio che occulti una somministrazione illecita di manodopera, sarebbe ravvisabile il concorso tra il reato contravvenzionale di cui all’art. 18 del D.lgs. n. 276/2003 e l’illecito penal-tributario di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 del D.lgs. n. 74/2000 (tra le più recenti si vedano Cass. n. 8809/2021 e Cass. n. 20901/2020; dello stesso tenore anche Cass. n. 25812/2013).

Ad avviso della Cassazione, inoltre, se la condotta illecita riguarda sia la dichiarazione ai fini delle imposte dirette sia quella ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, è configurabile una pluralità di reati, con la conseguenza che potrà trovare applicazione l’istituto della continuazione (Cass. n. 13275/2021).

In un recente caso, di segno diverso ma sempre concernente un’ipotesi di esternalizzazione del ciclo produttivo, di distacco di personale fittizio con conseguente accertamento di somministrazione illecita di personale, la Suprema Corte ha ravvisato persino il più grave delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato ex art. 640 comma 2 n. 1 c.p., ricompreso fra quelli che danno luogo a responsabilità da reato della società ai sensi del D.lgs. n. 231/2001 (Cass. n. 23921/2020).

Considerazioni conclusive

L’originaria contestazione lavoristica di fittizietà del contratto di appalto e di sussistenza di una illecita somministrazione di manodopera è suscettibile di trascinare con sé, con un “effetto domino” pressoché automatico, altrettante contestazioni fiscali e penali, con ricadute che rischiano di mettere in serio pericolo la prosecuzione dell’attività d’impresa.

Il rischio è quello del coinvolgimento in verifiche, anche parallele tra loro, suscettibili di sfociare in una molteplicità di contenziosi:

• un giudizio giuslavoristico per quanto riguarda gli aspetti contributivi e retributivi connessi al rapporto di lavoro;
• un contenzioso tributario nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per l’IVA detratta e per i costi dedotti ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP;
• un procedimento penale per dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti;
• nonché un’eventuale causa civile per ripetizione di indebito, che potrebbe essere necessario intentare per il recupero dell’IVA versata in rivalsa.
  
  

Il tutto senza considerare che – in virtù del principio generale della reciproca separazione tra azione penale, civile e tributaria, e dell'autonomia dei rispettivi procedimenti e processi, anche in punto di valutazione delle prove – i relativi contenziosi potrebbero concludersi con una babele di pronunce anche potenzialmente contrastanti tra loro[1].

Non sorprende, dunque, se nella pratica professionale si assiste sempre più ad un incremento degli accertamenti in ambito tanto lavoristico, quanto tributario e penale, a causa della mancata o parziale predisposizione preventiva di un adeguato e dettagliato piano di regolamentazione ed esecuzione del rapporto di appalto.

Appurato che le ricadute complessive, soprattutto in appalti continuativi e d’importo considerevole, sono piuttosto incidenti (altresì considerando il carico sanzionatorio) appare, dunque, di vitale importanza, per l’impresa prestare particolare attenzione e oculatezza, in via preventiva, nei rapporti negoziali con i terzi finalizzati alla esternalizzazione e all’affidamento di determinati segmenti del ciclo produttivo.

[1] Si pensi, ad esempio, da un lato, ad una sentenza del Giudice del lavoro che dichiari la regolarità e genuinità del contratto di appalto contestato dall’INPS e, dall’altro, ad una sentenza del Giudice tributario favorevole al Fisco che condanni il Contribuente a versare l’IVA la cui detrazione è stata disconosciuta proprio in forza di quello stesso accertamento INPS respinto dall’altro giudice; oppure, ancora, ad una pronuncia del Giudice penale di assoluzione perché il “fatto non sussiste” dal reato di dichiarazione fraudolenta tramite l’utilizzo di fatture false, asseritamente rilasciate da una società che ha effettuato interposizione fittizia di manodopera, ed una decisione del Giudice del Lavoro che dichiari l’esistenza di una fattispecie di somministrazione irregolare di manodopera con tutte le conseguenze in termini contributivi e retributivi a carico dell’appaltante.